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| 企业债务重组业务会计处理和所得税处理的政策介绍 |
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| 来源： 作者： 日期：07-04-16 |
近年来，随着企业债务重组会计准则和《企业会计制度》的制定，使得企业间的债务重组在财务处理上有章可循，但在税收管理上，对于债务重组一直没有相应的规定，税收管理没能跟上经济业务的需要，为了加强对企业间债务重组业务的所得税管理，防止税收流失，国家税务总局于2003年初制定了《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号），由于债务重组业务的会计处理在理解上有一定难度，又与税收规定存在一些差异，为了便于操作，下面将债务重组在会计上和税收上的规定进行说明、对比。
一、债务重组的定义和方式
债务重组的定义和方式在会计上和税收上规定是一样的，即：债务重组是指债务人与债权人之间发生的涉及债务条件修改的所有事项，也就是说如果没有债务条件的修改则不属于债务重组的范围，如有债务条件的修改，不管是债权人做出让步，还是债权人没有让步，都属于债务重组，当然，实际操作中，债务人做出让步的债务重组是最常见的。
债务重组的具体方式包括：
（一）、以低于债务计税成本的现金清偿债务，如：
例1：甲企业欠乙企业货款50000元，由于资金困难，到期不能支付，经协商，乙企业同意甲企业支付30000元，余额不再偿还，甲企业随即支付了30000元货款。
甲企业即为以低于债务计税成本的现金清偿债务。
（二）、以非现金资产清偿债务
即债务人转让其非现金资产给债权人以清偿债务，如：
例2： 2003年3月10日，乙企业销售一批材料给甲企业，价值100万元，甲企业开具了一张面值100万元的票据，8月10日，甲企业发生财务困难，无力偿付货款，经双方协商，乙企业同意甲企业用一台设备抵偿货款。
债务人常用于偿债的非现金资产主要有：存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等。
（三）、债务转换为资本，包括国有企业债转股
债务转为资本是站在债务人的角度看的，如从债权人的角度看，则为债权转为股权。
债务转为资本实质上是增加债务人的资本。债务人以债务转为资本方式进行债务重组时，必须严格遵照国家有关法律的规定。按照《公司法》规定，公司发行新股必须具备一定条件，因此，公司只有在满足国家规定条件的情况下，才能采用债务转为资本的方式进行债务重组。
债务转为资本时，对股份有限公司而言，即将债务转为股本；对其他企业而言，即将债务转为实收资本。债务转为资本的结果是，债务人因此而增加股本(或实收资本)，债权人因此而增加长期股权投资，如：
例3：2003年3月10日，乙企业销售一批材料给甲企业，价值100万元，甲企业开具了一张面值100万元的票据。8月10日，甲企业发生财务困难，无力偿付货款，经双方协议，乙企业同意甲企业以其普通股抵偿货款。假设普通股的面值为1元，甲企业以100000股抵偿该项债权，甲企业股票当时市价为每股9元，100000股票市值共计90万元。
（四）、修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等，如：
例4，甲企业因从乙企业购入一批原材料，向乙企业开出一张面值为100万元、利率为3％、三个月期、到期日为2003年7月31日的票据。由于财务困难，甲企业无法在7月31日偿清到期的应付票据。经与乙企业协商，7月30日，达成如下协议：将票据的期限延期到9月30日，并将债务的帐面价值100.75万元(面值100万元和利息0.75万元)减至90万元(既减面值，又减已欠利息)，延期内票据不计利息。
如果甲企业与乙企业达成的重组协议为：将票据的期限延期到9月30日，并将已欠利息0.75万元免除，延期内票据不计利息，也属于修改其他债务条件进行债务重组。
（五） 、以上两种或者两种以上方式组合进行的混合重组。
例如，以转让资产、债务转为资本等方式的组合清偿某项债务。再如，以转让资产清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。
二、会计上有关债务重组的规定
对于债务重组，在会计上，债权人和债务人处理是不一样的。会计制度规定：
（一）、债权人
1、 债务人在债务重组时以低于应收债权的账面价值的现金清偿的，企业实际收到的金额小于应收债权账面价值的差额，计入当期营业外支出。
２．以非现金资产清偿债务的，应按应收债权的账面价值等作为受让的非现金资产的入账价值。如果接受多项非现金资产的，应按接受的各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对应收债权的账面价值进行分配，并按照分配后的价值作为所接受的各项非现金资产的入账价值。
３．以债权转为股权的，应按应收债权的账面价值等作为受让的股权的入账价值。
如果涉及多项股权的，应按各项股权的公允价值占股权公允价值总额的比例，对应收债权的账面价值进行分配，并按照分配后的价值作为所接受的各项股权的入账价值。
4．以修改其他债务条件清偿债务的，应将未来应收金额小于应收债权账面价值的差额，计入当期营业外支出；如果修改后的债务条款涉及或有收益的，则或有收益不应当包括在未来应收金额中。待实际收到或有收益时，计入收到当期的营业外收入。
如果修改其他债务条件后，未来应收金额等于或大于重组前应收债权账面余额的，则在债务重组时不作账务处理，但应当在备查簿中进行登记。修改债务条件后的应收债权，按一般应收债权进行会计处理。
上述所称的债务重组，是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。或有收益，是指依未来某种事项出现而发生的收益，未来事项的出现具有不确定性。
（二）、债务人
1．以现金清偿债务的，支付的现金小于应付债务账面价值的差额，计入资本公积；
2．以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面价值结转。应付债务的账面价值与用于抵偿债务的非现金资产账面价值的差额，作为资本公积，或者作为损失计入当期营业外支出。
3．以债务转为资本的，应当分别以下情况处理：
股份有限公司，应按债权人放弃债权而享有股份的面值总额作为股本，按应付债务账面价值与转作股本的金额的差额，作为资本公积；
其他企业，应按债权人放弃债权而享有的股权份额作为实收资本，按债务账面价值与转作实收资本的金额的差额，作为资本公积。
4．以修改其他债务条件进行债务重组的，修改其他债务条件后未来应付金额小于债务重组前应付债务账面价值的，应将其差额计入资本公积；如果修改后的债务条款涉及或有支出的，应将或有支出包括在未来应付金额中，含或有支出的未来应付金额小于债务重组前应付债务账面价值的，应将其差额计入资本公积。
在未来偿还债务期间内未满足债务重组协议所规定的或有支出条件，即或有支出没有发生的，其已记录的或有支出转入资本公积。
修改其他债务条件后未来应付金额等于或大于债务重组前应付债务账面价值的，在债务重组时不作账务处理。对于修改债务条件后的应付债务，应按一般应付债务进行会计处理。
上述所称的或有支出，是指依未来某种事项出现而发生的支出。未来事项的出现具有不确定性。
三、债务重组事项的会计处理
债务重组事项，在会计上，债务人和债务权人的账务处理是不一样的。
（一）、以例1 为例，债务人（甲企业）应作如下会计分录：
借：应付账款＿乙企业 50 000
贷：银行存款 30 000
资本公积 20 000
债权人（乙企业）会计分录如下：
借：银行存款 30 000
营业外支出——债务重组损失 20 000
贷：应收账款——甲企业 50 000
（二）、以例2为例，假设甲企业的设备的历史成本为1200000元，累计折旧为400000元。
债务人（甲企业）作如下会计分录：
1、借：固定资产清理 800 000
累计折旧 4000 000
贷：固定资产清 1 200 000
2、借：应付票据 1 000 000
贷：固定资产清理 800 000
资本公积 200 000
债权人（乙企业）会计分录如下：
借：固定资产 1 000 000
贷：应收票据 1 000 000
（三）、以例3为例，债务人（甲企业）作如下会计分录：
1、借：应付票据 1 000 000
贷：股本 100 000
资本公积 900 000
债权人（乙企业）会计分录如下：
借：长期股权投资 1 000 000
贷：应收票据 1 000 000
由例2、例3可以看出，对于低于债权成本的非现金清偿债权或债权转股权，债权企业按债权面值入账，会计上不确认损失，债务人企业也不确认所得，而作资本公积处理。
四、税收上对于债务重组的规定
（一）、债务人以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得或损失，债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。
以例2为例，假设甲企业的设备的历史成本为1200000元，累计折旧为400000元，经评估的公允价值为900000元，乙企业为取得该资产支付税费1000元。
在税收上，甲企业应当将上述业务分解为按公允价值转让非现金资产和以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，并确认有关资产的转让所得或损失。
即甲企业应先按公允价值转让设备，甲企业设备净值为800000元（1200000-400000），公允价值为900000元，按公允价值900000元转让资产，即实现100000（900000-800000）的转让所得，应作为应税所得。
然后，再按以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务进行处理，即，以900000元的资产抵偿1000000元的债务，甲企业再需确认100000的计税所得。
对于乙企业，则应按900000元的公允价值加上支付的1000元税费做为固定资产的入账价值，据以计提折旧。
这和会计规定有明显区别。
（二）、在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，除企业改组或者清算另有规定外，债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。
以例3为例，债务人（甲企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的公允价值的差额，即100万元账务面值与90万元股票市值的差额，作为债务重组所得；债权人（乙企业）应将享有的股权的公允价值，即90万元确认为该项投资的计税成本。
这和会计规定也有明显区别。
（三）、债务重组业务中债权人的让步，包括以低于债务计税成本的现金，非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括计入转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。
以例1为例，债务人将20000元做为资本公积，这与税收规定不一致，税收要求作为应税所得；对于债权人，20000元作为债务重组损失，会计与税收的规定是一致的。
（四）、以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。
以例4为例，债务人甲企业应将减记的金额10.75万元（100.75-90）做为债务重组所得，债权人乙企业应将债权的计税成本减至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失，即债权的记税成本为90万元，减记的金额10.75万元（100.75-90）做为债务重组损失。
（五）、企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。
由于企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得可能会较大，而企业又无现金流入，可能会导致纳税困难，因此，税收规定，对于这种情况，允许纳税企业将债务重组所得可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额中。
五、综上，我们可以看到，会计规定和税收规定的差异主要体现在：
（一）、对于债务人
1、会计规定，债务人以现金清偿债务的，支付的现金小于应付债务账面价值的差额，计入资本公积；而税收上要求计入应纳税所得额，征收企业所得税。
2、会计规定，债务人以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面价值结转。应付债务的账面价值低于抵偿债务的非现金资产账面价值的差额，作为资本公积；而税收上要求应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，如有转让所得，应征收企业所得税。
3．会计规定，债务人以债务转为资本的，应按债权人放弃债权而享有股份的面值总额作为股本（实收资本），按应付债务账面价值与转作股本（实收资本）的金额的差额，作为资本公积；而税收上要求将差额计入应纳税所得额，征收企业所得税。
（二）、对于债权人
1、会计规定，债务人以非现金资产清偿债务的，债权人应按应收债权的账面价值等作为受让的非现金资产的入账价值，不确认所得或损失；税收规定要求债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本。
2、会计规定，债务人以债权转为股权的，债权人应按应收债权的账面价值等作为受让的股权的入账价值；税收规定，债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。
（三）、另外，会计上，对于关联企业之间的债务重组并无特别规定，而税收上对于关联企业间的债务重组做出了规定：
关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以分别按照税收的规定处理：
1、 经法院裁决同意的
2、 有全体债权人同意的协议
3、 经批准的国有企业债转股
不符合以上规定条件的关联方之间的含有让步条款的债务重组，
（1）、原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠支出，债务人应当确认捐赠收入。
对于此类捐赠，属非公益救济性捐赠，在税收上不允许税前扣除，债务人取得的捐赠收入按现行政策规定也不计入应纳税所得额。
（2）、如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）第一条第（二）项的规定处理。
即，被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资产和非货币性资产（包括被投资企业为投资方企业支付的与本身经营无关的任何费用），应全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额。
货币性资产是指企业持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收帐款、应收票据和债券等。非货币性资产是指企业持有的货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资等。
被投资企业向投资方分配非货币性资产，在所得税处理上应视为以公允价值销售有关非货币性资产和分配两项经济业务，并按规定计算财产转让所得或损失。
（四）、对于债务人的或有支出，会计上规定要于当期进行确认；而或有支出不符合税收规定的确定性原则，不予税前扣除。
或有支出（收益），指依未来某种事项出现而发生的支出（收益）。未来事项的出现具有不确定性。
例如，甲、乙两企业债务重组协议规定“将甲公司债务100万元展期二年，并按2％的利率计收利息。如该公司一年后盈利，则第二年将按5％的利率计收利息。”根据此债务重组协议，债务人依未来是否盈利而发生的3万元(100×3％)支出，即为或有支出；对债权人而言，即为或有收益。债务人是否真的盈利，在债务重组日不能肯定，具有不确定性。
七、债务重组日
债务重组日是进行会计处理和履行纳税义务的关键之一，债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后，那么如何确定债务重组日呢？总局6号令中没有明确规定，我们认为，债务重组应是债务人履行协议或法院裁定，将有关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改偿债条件协议的签定日期。
以修改债务条件为例，例如，2003年6月10日，乙企业销售一批材料给甲企业，价值100万元，甲企业开具了一张面值100万元的票据，之后，甲企业发生财务困难，无力偿付全部货款，经协商，甲、乙两企业于8月10日签定协议，乙企业同意甲企业在12月30日，支付80万元，余额不再偿付。
则签定重组协议日即为债务重组日，即为8月10日，税收上，甲企业应在8月10日履行相应的纳税义务，即将少支付的20万元，作为应纳税所得，计征企业所得税。
八、由于税收上刚刚对债务重组做出规定，对于债务人支付额（含现金、非现金资产、债务转资本或修改其他债务条件）小于债务账面价值的，在会计处理上还没有新的规定，参考以往的相关规定，建议对于此种业务在会计处理上作如下规定：
以例1 为例，债务人（甲企业）作如下会计分录：
借：应付账款 50000
贷：银行存款 30000
资本公积 13400
递延税款 6600
即，此项债务重组，债务人甲企业应确认20000元所得，对应的所得税款为6600元（20000*33%），应按减除应交所得税6600元后的余额13400元（20000-6600）作为资本公积。
这样，能将会计处理与税收规定相结合，准确计算所得税款，减少因会计规定与税收规定存在差异而出现差错的可能性。
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