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| 应税消费品委托加工与自行加工税负有差异 |
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| 来源： 作者： 日期：07-02-27 |
根据《消费税暂行条例》的规定：“
委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应
税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。”
《消费税暂行条例实施细则》规定：“委托加工的应税消费品收回后直接出售的，
不再征收消费税。”作为消费税的纳税人，应事先搞清：委托加工与自行加工，
哪一种方式税负较轻？
委托加工方式的税负
（一）委托加工的消费品收回后，继续加工成另一种应税消费品
委托他方加工的应税消费品收回后，在本企业继续加工成另一种应税消费品
销售。兹举例如下：
ａ卷烟厂委托ｂ厂将一批价值１００万元的烟叶加工成烟丝，协议规定加工
费７５万元；加工的烟丝运回ａ厂后，ａ厂继续加工成甲类卷烟，加工成本、分
摊费用共计９５万元，该批卷烟售出价格７００万元。烟丝消费税税率３０％，
卷烟消费税税率５０％。在计算消费税的同时，还应计算增值税，作为价外税，
它与加工方式无关，本文不予涉及。
１．ａ厂向ｂ厂支付加工费的同时，向受托方支付其代收代缴的消费税：
消费税组成计税价格＝（１００＋７５）÷（１－３０％）＝２５０（万元）
应缴消费税＝２５０×３０％＝７５（万元）
２．ａ厂销售卷烟后，应缴消费税：
７００×５０％－７５＝２７５（万元）
３．ａ厂的税后利润（所得税税率３３％）：
（７００－１００－７５－７５－９５－２７５）×（１－３３％）＝８０
×６７％＝５３．６（万元）。
（二）委托加工的消费品收回后，直接对外销售
如果委托加工收回的应税消费品运回后，委托方不再继续加工，而是直接对
外销售。仍以上例，如果ａ厂委托ｂ厂将烟叶加工成甲类卷烟，烟叶成本不变，
加工费用为１６０万元；加工完毕，运回ａ厂后，ａ厂对外售价仍为７００万元。
１．ａ厂向ｂ厂支付加工费的同时，向其支付代收代缴的消费税：
（１００＋１６０）÷（１－５０％）×５０％＝２６０（万元）
２．由于委托加工应税消费品直接对外销售，ａ厂在销售时，不必再缴消费
税。其税后利润计算如下：
（７００－１００－１６０－２６０）×（１－３３％）＝１８０×６７％
＝１２０．６（万元）
（三）两种情况比较
在被加工材料成本相同、最终售价相同的情况下，后者显然比前者对企业有
利得多，税后利润多６７万元。即使后种情况ａ厂向ｂ厂支付的加工费等于前者
之和１７０（７５＋９５）万元，后者也比前者税后利润多。而在一般情况下，
后种情况支付的加工费要比前种情况支付的加工费（向受托方支付加自己发生的
加工费之和）要少。对受托方来说，不论哪种情况，代收代缴的消费税都与其盈
利无关，只有收取的加工费与其盈利有关。
自行加工方式的税负
如果生产者购入原料后，自行加工成应税消费品对外销售，其税负比委托加
工方式是轻、还是重呢？仍以上例，ａ厂将购入的价值１００万元的烟叶自行加
工成甲类卷烟，加工成本、分摊费用共计１７５万元，售价７００万元。有关计
算如下：
应缴消费税＝７００×５０％＝３５０（万元）
税后利润＝（７００－１００－１７５－３５０）×（１－３３％）＝７５
×６７％＝５０．２５（万元）
从中可以看出，在各相关因素相同的情况下，自行加工方式的税后利润最少，
其税负最重。而彻底的委托加工方式（收回后不再加工直接销售）又比委托加工
后再自行加工后销售，其税负要低。
委托加工与自行加工的税负分析
委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的税基不同，委托加工时，
受托方（个体工商户除外）代收代缴税款，税基为组成计税价格或同类产品销售
价格；自行加工时，计税的税基为产品销售价格。在通常情况下，委托方收回委
托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格售出以求盈利。不论委托加工费大
于或小于自行加工成本，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后的直接出
售价格，委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。对委托方来说，
其产品对外售价高于收回委托加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未纳税。
作为价内税的消费税，企业在计算应税所得时，消费税可以作为扣除项目；
因此，消费税的多少，会进一步影响所得税，进而影响企业的税后利润和所有者
权益。而作为价外税的增值税，则不会因增值税税负差异而造成企业税后利润差
异。
由于应税消费品加工方式不同而使纳税人税负不同，因此，纳税人可以进行
税收筹划。尤其是利用关联方关系，压低委托加工成本，达到节税目的。即使不
是关联方关系，纳税人也可以在估算委托加工成本上、下限的基础上，事先测算
企业税负，确定委托加工费的上限，以求使税负最低、利润最多。
上述筹划是在现行税制下进行的，如果国家对此作了调整，则另当别论。纳
税人进行税收筹划，一定要注意税法规定的新变化。 （a2000042611） |
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