内部分配是会计师事务所做大做强必须解决的大问题。不同事务所有不同的分配办法。与其他企业一样，事务所的报酬合约不外乎有三种，即工资合约、分成合约和定额合约。工资合约就是事务所向注册会计师支付固定工资，剩余收益由出资人全部享有。定额合约是注册会计师自己联系业务自己做，在给事务所上缴一定管理费后剩余收益归己（类似于承包）。分成合约是事务所只给注册会计师支付较少的基本工资，注册会计师的主要薪酬是按业务收入的一定比例提成。这三种合约形式在事务所均能见到。

　　作为审计这种质量比成本、进度更重要的行业，如果将激励过多地与项目收入挂钩，可能存在诱使注册会计师将过多的努力投入到进度上而忽视质量。根据对部分实行固定工资合约的事务所考察，其审计程序执行比较到位，特别是工作底稿做得比较规范，这正是固定工资合约反映出的优点。但低效率同时也是固定工资合约的最大问题。

　　审计虽然突出强调质量，但进度在审计业务约定书中也有明确要求。特别是当前审计收费普遍偏低的情况下，低效率既不能保证工期，也使审计成本上升可能导致项目亏损。如何激励注册会计师提高审计效率？行之有效的手段之一就是将注册会计师的收入与项目收入挂钩提成，并降低基本工资的比重，压缩固定成本开支，还可转移部分经营风险。

　　据不完全统计，分成制是目前事务所的主要选择，提成比例高的达到了业务收入的20-30％，而在注册会计师收入构成中提成工资比重高的达到80％以上。

　　为防止注册会计师片面追求利益而忽视执业质量，事务所一般要求项目负责人在报告上签字，作为与利益分成一致的风险分担安排。于是也有独立于报酬之外的、专门体现责任分担的注册会计师签字费，按项目业务收入的1-5％不等比例支付。

　　从调查情况看，分成制提高了审计工作效率，但也出现一定利益倾向，例如审计人员不愿在工作底稿整理上投入足够的时间。分成合约同样需要较高的监督成本。

　　定额合约一般是事务所的所有者无自己的业务渠道，以出租事务所牌子获取一定收益。这种情况还出现在出资人不和，甚至各自为政的事务所。虽然定额合约案例较少，但现实中客观存在，此处不作细致讨论。

　　有限责任事务所的委托方和代理方的责任（主要是指刑事责任）风险无法通过合约安排进行转移，由于外生的不确定性及其后果的严重性，如果注册会计师签字承担责任，根据信息经济学理论可以证明，在工资合约下，注册会计师将是风险规避型的，审计行业最优风险分担和帕累托最优努力水平可能无法同时实现。而在分成制下，通过设计合理的分成比，只要双方不是严格风险规避型的，最优风险分担和帕累托最优努力水平就能同时实现。

　　因此，我们认为，综合工资合约和分成合约的优点，建立多目标的考核评价和分配体系，更适合事务所的行业特点。进一步来看，会计师事务所强调按资分配，在资本与劳动之间划界线、搞对立，是不明智的，也是不科学的，与该行业人力资源是主要生产要素的组织特征不符。事务所要做大做强，留住人才，必须从“资合”走向“人合”，分配制度必须突破资本意识，建立“按资分配、按劳分配、按责分配”相结合的和谐分配体制。

　　（四川正信会计师事务所　郭炳福）